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摘要：增值稅自引入我國以來，隨著經濟轉型也經歷了多次調整。稅收契約論和稅收法定主義奠定了“營改增”的背景下增值稅立法的理論基礎；我國增值稅規范和相關條例的制定奠定了增值稅立法的實踐基礎；立法層級低、授權過度使用、收入分配差距大以及稅率結構不合理是增值稅立法的現實困境。而解決這些難題可以促進真正意義上的增值稅立法。

關鍵詞：“營改增”；增值稅；增值稅立法

一、我國增值稅立法的歷史背景

中國經濟轉型帶動稅制轉型最好的見證是增值稅從一個新的稅種出現在中國到成為流轉稅中的主要稅種。1973年在計劃經濟體制下我國第二次稅制改革，對商品和勞務經營所得實行全額計稅，重復征稅挫傷了企業的積極性，加上稅負公平意識覺醒，增值稅應運而生。期間進行過的幾次改革分別是在1984年、1993年和2012年。所歷經的階段從征稅范圍窄，稅率檔次較多的過渡性階段到擴大征稅范圍，簡并稅率的規范性階段再到部分服務業“營改增”，增值稅范圍擴大。隨著我國轉變經濟發展方式，推動科技創新，以創新促進產業發展。而當時我國的流轉稅制中實行不同行業設置不同稅種，即營業稅與增值稅并存，且增值稅并非完全的消費型增值稅，間接稅比重過低，直接稅比重過高。為了避免重復征稅，降低企業稅負，促進第三產業的發展，以期適應國民經濟的發展，財政部、國家稅務總局了“營改增”試點方案，對應稅服務范圍、抵扣的增值稅進項稅及稅收收入的歸屬做了調整。以個別地區部分行業先行試點，部分區域部分行業后續跟進，部分行業全國鋪開，所有行業全國實行的步驟推行改革，2016年全面推開“營改增”。目的是維護稅收法定、中性、效率和公平原則，帶動財政體制改革，完善增值稅制度。增值稅制度在中國已有二十多年，暫行條例和實施細則的多次修訂都解決不了增值稅立法層級低的問題，增值稅立法工作就是旨在填補我國最大流轉稅稅種的立法空白。“營改增”后續改革的落腳點增值稅立法。全面完善稅制立法結構，建立有效稅法體系，對經濟發展和增值稅制度的完善來說至關重要。

二、我國增值稅立法的理論基礎

（一）我國增值稅立法的法理基礎

稅收契約乃稅收制度的本質。依據契約論的觀點，稅收制度是國家和納稅人經過多次博弈形成的一種相對固化的稅收分配和管理制度。①建立稅收契約的前提是稅收各方平等，稅收契約的締結必須堅守社會正義底線并遵循誠實信用原則。稅收契約的效力來源于政府的強制力，更源于契約的訂立是基于程序和公共選擇機制，即通過法律程序將契約上升至具有法律效力的制度。經濟基礎決定上層建筑，稅收契約屬于上層建筑，國家必須根據經濟環境的變化進行宏觀調控及時調整變革上層建筑，同時作為一種社會契約必須具有相對穩定性，既體現國家意志，也代表著社會成員集體意愿，稅收制度的修訂和完善必須由政府和納稅成員共同完成。因此，稅收法律制度是公共選擇的結果。稅收法定主義，不僅為我國的稅收相關立法所尊崇，在其他國家也獲得普遍認可。作為最重要的稅收立法原則，其根本要求是立法機關按照立法程序明確立法，要素法定和依法征稅是其基本內涵。稅收法定原則的實施意見于2015年由全國人民代表大會再次通過，體現了稅收法定主義的基本要求即稅收立法，同時說明我國增值稅立法具備了法理條件。增值稅法規只是過渡和補充并不是真正意義上的法律。只有按照稅收法定主義立法才能解決法規效力產生的適應性問題。

（二）我國增值稅立法的實踐基礎

我國在1979年對增值稅進行可行性調研，隨后，在1980年在上海、長沙、柳州等地試點開增增值稅。1993年12月13日的《增值稅暫行條例》，確立了自1994年1月1日起，增值稅的征稅范圍為銷售貨物，加工、修理修配勞務和進口貨物，因不允許一般納稅人扣除固定資產的進項稅額，即“生產型增值稅”。隨后在2008年，國務院修訂了《中華人民共和國增值稅暫行條例》，該條例不僅全面擴大了抵扣范圍，還統一了征收率、降低了一般納稅人的標準，生產型增值稅轉變為消費型增值稅，標志著增值稅在立法層面又進一步得到發展。2011年，財政部、國家稅務總局下發了《關于印發<營業稅改征增值稅試點方案>的通知》,率先在上海實行交通運輸業及部分現代服務業的營業稅改征增值稅試點改革。經國務院批準，自2013年8月1日起，在全國范圍內開展交通運輸業和部分現代服務業“營改增”試點。自2014年1月1日起，鐵路運輸和郵政業也納入了營業稅改征增值稅的試點。全行業和全國范圍內于2016年5月1日，營業稅改征增值稅改革全面推開，營業稅從此告別歷史的舞臺，為增值稅立法進一步奠定基礎。

三、我國增值稅立法的現實困境

（一）立法層級相對較低

增值稅是我國最大的稅種。而現行的增值稅暫行條例是國務院制定的，同時為了該條例能夠順利實施，國務院和財政部又頒布一系列的規范性文件。可見在我國是國家行政機關掌握了增值稅的立法權，其所制定的這些規范性文件并不是通過嚴格的立法程序制定的，其效力層面不如法律，缺乏穩定性、規范性和權威性。另外，地方稅務機關和地方政府制定的地方稅收規定，制定程序較為簡單，制定內容甚至超出文件的規定范圍，出現漏洞的可能性較大，可操作性不強，違反了稅收法定原則，降低了法律效力，不僅給稅收執法部門的工作帶來了一定難度，還給企業在實際經營中留有一定的空白地帶，增大偷稅、漏稅的可能性。稅務通知的變化復雜頻繁，征納稅的依據不明確，主要的稅收規范性顯得很雞肋，對于專業的稅收工作人員而言都很難較好地掌握和運用，何況沒有專業知識的納稅人。國務院頒布的現行增值稅法規由全國人民代表大會授權，缺乏統一的法律級次，法律的權威性被削弱，得不到全國人大代表的全面監督，不符合法治社會的要求。

（二）授權立法過度使用

授權立法導致稅收立法權形式化，滋生執法亂象。“制定法律的過程的確是一個十分復雜的過程，有時發生意外之事，使判決或法規產生并非期望的結果，而這些結果如果制定法律者具有遠見卓識的話那也是可以預見的。”②我國稅收立法主要有兩種方式：一是由全國人民發表大會或常務委員會授權國務院立法；二是國務院從全國人大獲得授權后轉授予國家稅務總局、財政部制定。制定的暫行條例僅僅是規范性文件，增值稅立法效力和立法的權威性必然降低。“正義是社會制度的首要價值。某些法律和制度，不管它們如何有效率和有條理，只要它們不正義，就必須加以改造或廢除。”③判斷一部法律的好與壞要看其統一性和專業性，也要看其體現出來的價值取向和時代精神。面對復雜多變的經濟環境，只有較高法律素養和真知灼見的法律制定者才能制定出既具有前瞻性、示范性又符合實際的法律。過多的授權立法，非權威機構代替立法機關進行增值稅立法會造成立法體系紊亂，規章、條例等比例失調。

（三）收入分配差距較大

增值稅是中央和地方共享稅，增值稅立法涉及中央和地方的利益沖突和協調，立法的重難點是如何確定稅收的分配比例和歸屬權。根據《國務院關于依法全面推開“營改增”試點后調整中央和地方增值稅收入劃分過渡方案的通知》提到的中央政府分享增值稅的50%，地方政府分享50%，即增值稅中央和地方共享比例調整至50%：50%。中央上劃收入通過稅收返還方式給地方，確保地方既有財力不變。在“營改增”以前，我國是按照中央分享75%的增值稅，地方享有剩余25%增值稅。表面上看，地方享有的比例提高了，但是隨著全行業實行“營改增”后營業稅即退出稅收舞臺，增值稅比例調整后地方收入較“營改增”前還是有所下降。目前按生產地繳納增值稅會導致地方稅收轉移，有悖于受益原則。但是完全按照消費地納稅也存在缺陷，消費地所在的企業的消費者大多不集中的，難以統一管理，增加消費地稅務部門的征收管理難度，從征管效率的角度考慮并不可取，最終會引起地與地收入分配的不公平。

（四）稅率結構不盡合理

從我國引入增值稅制度到全面實行“營改增”，增值稅一直呈現出檔次多、結構復雜的特點，多次的稅率調整加大了稅收的征管難度。雖然，我國于2017年7月1日取消13%這一檔次的稅率，但是與歐盟、澳大利亞等國相比，稅率檔次依舊較多。多檔次的稅率不利于發揮市場競爭機制的作用，導致行業間稅負顯失公平，破壞了稅收的中性原則。為了使小規模納稅人的稅負與一般納稅人相當，規定了小規模納稅人適用3%的征收率，但其實際稅負依舊可能偏重，這種過多的低稅率卻實行較高的征收率有違稅法公平。另外，我國對增值稅稅率進行過多次調整，“營改增”過程中就進行了多次優化和調整，此前還制定過一系列增值稅低稅率和征收率優惠政策，增值稅稅率調整過于頻繁，征管成本陡增，隨意性較大，有違稅收法定原則。

四、我國增值稅立法的構建

（一）提升法律層級

德國法學家，薩維尼曾說：“法律就如同一個民族的特有的語言、生活方式和素質一樣，具有一種固定的性質。這些現象不是分離地存在著，是一個民族特有的技能和習性，在本質上相互依賴生存。”歐盟新的《國家增值稅法案》2013年正式通過，說明增值稅立法取得了國際性突破，在歐盟成員國中增值稅立法達成了統一共識。“中國開放的大門不會關閉，只會越開越大！”④中國的對外開放水平不斷提高，經濟全球化的背景下，稅法剛性不足必然會引發各種矛盾。在我國《增值稅法》必須正式確定，立法也必將是其外在的表現形式，全國人民代表大會及其常委會是我國的最高立法機關，代表著最高權威也最為專業，能夠更好地搜集意見，制定高質量的法條。從這個角度看，《增值稅法》的法律層級必須上升到全國人民代表大會的立法委員會級次上。同時要提高增值稅法律解釋的規范性，維護稅收法定原則提高增值稅法的法律效力。

（二）合理規范授權

在《立法法》中有明確規定，對于由全國人大授權立法的事項待時機成熟時應及時制定法律。而法律一旦制定，來自于全國人的授權也應即歸于消滅。國務院因取得全國人大授權而主持立法工作，有一定的歷史背景。而授權過度會造成稅收法律服務于行政，必須取消不符合實際的授權立法，減少授權立法，使立法權回歸最高權力機關，同時要規范授權立法的根據。增值稅設計中具有較高的技術性，對變化的實際情況要及時做出調整，同時法律也必須維護自身的穩定性，完全通過立法來適應新環境，立法成本太高，可操作性很低，所以應當保留一定的授權，諸如：減免稅優惠具體政策、稅率的調整等都可授權由國務院提出并報全國人民代表大會常務委員會備案。但是對于授權范圍、程度要進行全面有效的監督，以規范授權立法、完善稅法規則，增強實效性。雖然被授予的權利不允許被授權機關再轉授其他機關，但并不禁止財政部、國家稅務總局制定增值稅政策的權利，而是應該讓其將制定的稅收政策報國務院批準，以國務院的名義，等條件成熟后再并入增值稅法修正案中。

（三）注重效率公平

適當劃分稅收立法權。根據稅收法定原則，全部的稅收問題都由立法者決定即由人民代表大會決定杜絕行政機關代之立法，其初衷是確保所立之法代表人民的意愿。但中央并不一定了解地方發展的實際狀況，且地方當局當選也代表著當地人民的意愿，地方立法機關能制定出更符合該地區實際情況的稅法。稅收的立法權高度集中加上各地區經濟實力不均衡，很難符合地方發展的需求。既然實行稅收分享制度，中央和地方的稅收立法權也應適當劃分。構建地方稅收體系。“營改增”后，地方收入下滑，而資源稅、消費稅、房地產稅和環境保護稅具備地方稅屬性，可以成為地方未來收入的主要來源。資源稅本身就是地方稅，征收所得全部歸地方財政。消費稅屬于中央稅種，可以改為中央和地方共享稅種，并適當提高地方分享比例。在國外房產稅屬于典型的地方稅種，我國可以借鑒國外做法讓房產稅成為地方收入來源之一的稅種，“房地產稅的定稅權由中央統一確定，同時賦予地方政府在中央確定的稅率范圍內確定其具體的稅率，從而平衡中央和地方的稅權分配”。⑤環境保護稅目前還在立法進程中，是中央和地方共享稅還是歸屬中央又或者是歸屬地方，也值得商榷。

（四）優化稅率結構

簡化稅率檔次，在稅制要素設計上簡并稅率，將同行業稅率在現有的差別稅率的基礎上由高稅率向低稅率合并，可以選擇一檔基本稅率即不改變基本稅率17%，另外加一檔或者兩檔低稅率，這樣就可以使稅負降低。對小規模納稅人而言，要解決與一般納稅人相比稅負不公的問題，除確定一合理的征收率外還可以通過完善一般納稅人資格認證的制度來降低認證門檻，以期使得小規模納稅人在符合條件的基礎上都可以認證成為一般納稅人，減少小規模納稅人的主體數量，降低與一般納稅人相比稅負不公的納稅人比例。由于增值稅的模式是中央和地方共享稅，建議借鑒共享制度的國際經驗，將現行的稅收分享制度改為稅基分攤和稅率分配，統一的稅率依舊由中央政府制定，地方政府采取不同的稅率計征。這種共享系統可以使各級政府的財政收入在穩定的基礎上隨著經濟的不斷發展而持續增長從而具有一定的可預測性。另外，要提高稅率設計的科學性，盡量避免過于頻繁地調整稅率，維護稅法的規范性和嚴肅性。

作者：崔山美 單位：貴州民族大學法學院