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一、基于稅負歸宿角度的稅制結構現狀

（一）分稅種分解

分稅類分析。在當前稅制中，貨物勞務稅類涵蓋了增值稅、營業稅和消費稅等稅種；所得稅類包含企業所得稅、個人所得稅等稅種；除了上述兩個稅類外，還有財產稅及其他。當前稅制在注重籌資功能和效率功能的同時，調節分配的功能有限。表2反映了不同稅類的稅負水平，貨物勞務稅類稅負明顯高于所得稅類稅負和財產稅及其他稅的稅負，這種情況表明貨物勞務稅類占全部稅收的比重，也遠高于其他類別的稅種。一方面，從理論上看，所得稅有利于實現公平，貨物勞務稅有利于實現效率。所得稅類占比偏低。

（二）分縱向層級分解

2003～2013年全國稅收、中央稅收與地方稅收占GDP比重情況，中央稅收與地方稅收同時也是分稅制框架下中央與地方實行轉移支付前的財力總量與GDP的比值。從2003～2013年間，在全國宏觀稅負總體提升的同時，中央稅負與地方稅負也在逐年上升，一方面反映了國家對宏觀經濟的駕馭能力在增強，另一方面也表明我國財政職能逐漸擴張的同時，中央與地方財政的財力也需要相應提高，總體上看，在2003～2013年全國宏觀稅負提升4.1個百分點的同時，地方稅負提升了3.0個百分點，中央稅負相對僅提升1.11個百分點，由此說明地方稅負比中央稅負提高得更多。中央與地方稅負的上升帶來了中央與地方稅收收入的增加。分析宏觀稅負的運行狀態，不能僅分析稅負水平本身，還應結合財政支出運行狀況進行思考。宏觀稅負的縱向運行，也自然需要結合財政體制的運行進行研究。雖然與中央稅負相比，地方稅負更快的提高，帶來地方稅收地位的相應增長，但是并未改善地方財政收支運行的狀況。在地方財政收入地位不斷提高的同時，地方財政支出占全國的比重也逐步提高，從1994年的69.71%，上升至2013年的85%，地方政府承擔越來越多的事權。進一步地，地方財政支出占全國的比重與地方收入比重之差，從1994年的25.43%提高到2013年的31.95%，即地方財政收入與其承擔的支出責任不匹配問題逐漸突出。地方主體稅種缺失是其中的關鍵。

二、優化稅制結構的對策

上文的分析表明，從宏觀稅負的稅種歸宿進行分解，當前稅制運行中導致宏觀稅負提升的因素，包括合理因素和稅制設置的不合理因素，需要有針對性地穩定稅負。從宏觀稅負的稅類歸宿看，當前稅制存在著稅負累退性問題和弱的調節分配功能，表明一方面有必要優化稅負分布，另一方面需要改變當前以間接稅為主的稅制結構，改善直接稅和間接稅關系，更好地發揮稅制功能。從宏觀稅負的縱向歸宿看，需要改變當前建立在貨物勞務稅分成基礎上的稅收體制，構建地方稅收負擔與地方支出受益明顯對應的財政體制。對策源于問題。上述的分析表明，無論從稅種歸宿、稅類歸宿，還是縱向歸宿角度看，總體上當前稅制存在著相關稅種稅負提升、稅負分布不合理、稅收功能不突出以及地方稅體系無效率等深層次問題，因此本文基于問題導向的原則，分別從穩定稅負和優化稅負分布、優化稅制結構進而改善稅收功能、完善地方稅體系等方面，提出對策。

（一）穩定稅負，優化稅負分布

穩定稅負也意味著未來調整稅制結構之時，應優化稅負分布。在貨物勞務稅和所得稅之間，在生產環節和消費環節之間，在高收入者和低收入者之間等方面，有增有減。“穩定稅負”面臨著兩個重要的問題，即如何做好增稅文章？如何做好增稅與減稅的配合，達到穩定稅負的目的？對于增稅，關鍵問題在于如何合理分配所增的稅負。消費稅改革、房地產稅改革、完善地方稅體系等改革事項，是具有增稅效果的改革，如何通過科學合理的稅制設置，優化稅負分布，并有效地實現稅收功能。例如，發揮稅制的調節分配功能，構建有利于社會公平的稅收制度體系，有賴于統籌和充分發揮稅收在初次分配和再分配環節的調節能力，降低稅制的累退性，如將消費稅的征稅范圍擴大到各類奢侈品、高檔消費品，如私人飛機和高檔家具等，適當提高高檔手表、游艇、高爾夫球及球具等消費稅稅目的稅率，讓高收入者比中低收入者承擔更高的稅負。對于減稅，在穩定稅負的大背景下，新一輪稅制改革，應考慮稅制結構的優化，適當推出實質性的減稅措施，降低稅收的累退性，維持稅負的整體穩定。主要體現在如何減少企業稅負；減少居民稅負，尤其是工薪階層稅負；“營改增”改革中如何減輕稅負；降低對基本生活必需品的增值稅負擔等方面。比如，在“營改增”之后，轉讓無形資產和銷售不動產將改為征收增值稅，由此在轉讓房地產環節上存在著土地增值稅、增值稅和企業所得稅等稅種對增值收益進行調節，因此有必要取消土地增值稅，適當降低房地產業的流轉環節稅負。

（二）調整直接稅和間接稅的比重，更好地發揮稅收功能

由于以貨物勞務稅為主的稅收結構，存在著較強的累退性，不利于調節分配。“營改增”改革，在以增值稅取代營業稅的同時，雖然降低了營業稅的比重，但進一步提高了增值稅的比重。以貨物勞務稅為主的稅收結構，容易存在稅源與稅收的背離問題，調整直接稅和間接稅的關系，提升直接稅的地位，有利于地方政府轉變政府職能和經濟發展方式。如何降低間接稅？在“營改增”之后，間接稅主要包括增值稅、消費稅、資源稅以及以增值稅和消費稅為計稅依據的城市維護建設稅等。降低間接稅，在于降低這些稅種的地位和籌資能力。從稅制改革的實際考慮，更為現實的選擇是在“營改增”之后，普遍降低增值稅的稅率，尤其是降低生活必需品的稅率，降低增值稅的累退性。如何提高直接稅的比重？我們知道，企業所得稅已于2008年實現了內外資企業所得稅的統一，而且改革的實際效應明顯，基本達到了稅制改革的初衷。因此剩下的稅種主要是個人所得稅和房地產稅。如何提高個人所得稅和房地產稅在整個稅制的地位？對于個人所得稅，應通過稅務管理能力的實質性提高和稅 制模式改革，提高其籌資能力，并發揮其調節分配的功能。對于房地產稅，應在明確房地產稅的功能定位基礎上，加快房地產稅收立法，并基于合理設置稅制要素、合理分配稅收負擔的原則，確立房地產稅的征稅范圍、計稅依據和稅率水平以及免稅政策，提高稅收征管能力等，穩步推進房地產稅改革。

（三）完善地方稅體系

地方稅體系的稅種選擇，既要考慮稅源分布均衡、稅基穩定、體現受益原則、發揮地方政府積極性等特點，又要考慮稅制改革的整體性。綜合考慮多方因素，基于本地課稅的消費稅基、不動產稅基是地方稅稅基的較好選擇，以此有助于解決地方稅源與稅收的背離問題，優化縱向稅負歸宿，構建有效率的地方稅體系。由于稅制改革受到多方面因素的制約，且改革進程和效果的獲取不可能一蹴而就，因此應循序漸進地進行地方稅主體稅種的培育和改革。本文認為：

（1）近期，可在調整增值稅和企業所得稅分成比例的前提下，繼續推進資源稅改革，將資源稅打造為資源型地區的主體稅種。

（2）遠期，可積極構建以消費和不動產為主要征稅對象的地方稅體系。在條件成熟的情況下，在消費或零售階段針對消費者購買消費品的消費支出征收銷售稅，稅款由消費者支付而由零售業者負責代收代繳，有助于實現稅負從生產到消費的轉變，并將其歸為地方稅，作為地方稅的主體稅種。房地產稅可以更好地體現受益原則、稅基穩定、分布均衡、透明度高等優點，具有作為地方政府主要稅源的良好稟賦。未來可考慮相關約束條件，在稅率、稅基等方面進行合理的設置，逐漸推廣房地產稅改革，不斷提高其內在的籌資功能，將其培育成地方稅主體稅種，體現出地方財政的內在效率。

作者：李升