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【摘要】隨著生態環境問題日益突出，如何運用環境稅收政策促進環境保護、實現經濟發展與環境保護的協調均衡，已成為社會各界普遍關注的重要議題。本文系統梳理了新中國成立以來環境稅收政策的發展演進過程及階段特征，剖析了現有的融入型環境稅收政策體系及其存在的問題，提出完善獨立型環境稅收政策并優化融入型環境稅收政策，以共同促進環境保護作用，順應稅收政策與其他政策協調配合的發展趨勢，為我國稅制綠化、生態文明建設提供政策建議。

【關鍵詞】環境;稅收政策;發展;演進;綠色發展

在全球生態環境遭到嚴重破壞的背景下，環境問題已成為具有全球性特征的普遍問題，綠色發展理念得到國際社會日益廣泛的認同。由于生態環境具有外部性的特點，客觀上需要政府采取稅收政策、支出政策、規制政策等措施加以矯正。稅收作為宏觀調控的重要工具，通過價格機制促進資源的有效配置，在節能減排、綠色發展方面發揮著重要的引導和調節作用。上世紀中期，一些發達國家在工業化過程中曾飽受環境污染問題的困擾，率先將稅收政策用于環境保護，并且取得了較好的環境改善效果。面對日益嚴峻的生態環境形勢，為加快經濟發展方式轉變，我國如何運用環境稅收政策促進環境保護、實現經濟發展與環境保護的協調均衡，已成為經濟社會發展的重要議題。基于此，本文系統地梳理了我國環境稅收政策的發展演進過程，分析現有融入型環境稅收政策體系及其存在的問題，并借鑒國外環境稅收政策經驗，預測我國環境稅收政策的未來趨勢。環境稅收政策是指把環境污染和生態破壞的社會成本，內化到生產成本和市場價格中，再通過市場機制來分配環境資源的一種財政手段。根據環境稅收的課稅范圍不同，環境稅收政策可分為狹義和廣義兩種。狹義的環境稅收政策僅包括對環境污染的征稅政策，即對環境污染的經濟主體征收的特別稅。而廣義的環境稅收政策是與環境保護、資源利用、生態建設有關的各種稅收政策的總和。本文將研究廣義的環境稅收政策，梳理我國與環境相關稅收政策的發展演進，剖析環境稅收政策的現狀及存在的問題，以期為我國稅制綠化、生態文明建設建言獻策。

一、環境稅收政策的發展演進過程

新中國成立以來，我國與環境相關的稅收政策從無到有，逐步發展，大致經歷了萌芽期、形成期及發展完善期的演化過程。新中國成立到改革開放以前，在傳統的計劃經濟體制下，稅收政策圍繞著國家或政黨的政策進行制定。這一時期的稅收政策為國家或政黨的特定目標服務，一般都體現為行政管理的結果。圍繞著重工業優先發展戰略的實施，財政部的一些政策中涉及利用“三廢”生產產品的征稅問題，如工業企業利用“三廢”生產的產品，按照規定征稅有困難的，可以定期減稅、免稅①。但總體而言，這一時期行政指令型的稅收制定尚未真正考慮環境因素，客觀上與環境相關的稅收政策也寥寥無幾。我國環境稅收政策的萌芽期為1978—1991年，這一階段確定了“以費代稅”的排污收費制度，開始出現與資源節約、環境保護相關的稅收政策。十一屆三中全會拉開了改革開放的序幕，我國社會主義現代化建設戰略逐漸取代了重工業優先發展戰略，生態環境問題開始得到重視。同時，以“利改稅”為主要內容的經濟體制改革全面鋪開，中國稅收制度從計劃經濟體制下單一和簡化的稅制體系，逐步發展成為多稅種的復合稅制體系。1979年，《中華人民共和國環境保護法（試行）》的頒布標志著我國環境保護法律體系開始建立，明確了環境的范圍②、環境保護的工作方針和環保機構的職責，并給予保護環境的單位個人稅收減免和表揚獎勵，對污染、破壞環境的單位進行懲罰。在此背景下，“以費代稅”的排污收費制度建立，體現了“污染者付費”的原則③。至1983年，排污費制度基本在全國形成了一整套法律法規體系。而這一時期的稅收政策也逐漸開始關注資源能源節約與污染防治，出現了一些與環境保護相關的條例（見表1）。此外，1984年稅制改革中，將原有的工商稅按照征稅對象劃分為產品稅、增值稅、鹽稅和營業稅，并且新開征了資源稅、城市維護建設稅、土地使用稅和車船使用稅，稅制體系中開始出現與環境保護密切相關的稅種，從而形成了融入型環境稅收制度的雛形。我國環境稅收政策的形成期為1992—2000年，這一時期環境保護理念更多地被融入于具體稅種的政策規定之中，環境保護稅收政策體系基本形成。1994年稅制改革以流轉稅改革為重點，基本建立起適應社會主義市場經濟運行規律的新稅收制度，奠定了我國現階段實施的稅制結構，融入型環境稅收制度基本建立。而自1992年聯合國環境與發展大會以來，我國在全球化的影響下開始走上可持續發展與國際化的道路，國務院的多項文件中都提及抓緊制訂與完善促進環境保護、防止生態破壞和污染的經濟政策和措施。由此，我國稅制中更多地融入了與環境保護相關的政策，1994年新開征的消費稅，其中鞭炮、焰火、汽油、柴油等多個稅目與生態環境直接相關，對消費行為直接進行引導和調整。鹽稅并入資源稅，城鎮土地使用稅、車船使用稅等與生態保護相關的稅種經過調整繼續發展完善。而企業所得稅、增值稅等也出臺相關稅收優惠，例如資源綜合利用產品免征增值稅11，符合國家發展第三產業政策和利用廢物為主要原料進行生產的企業減免所得稅等，以推動綠色環保行業的發展。由此，我國融入型環境稅收政策基本形成。此外，部分項目出現“費改稅”趨勢，例如2000年車輛購置稅取代車輛購置附加費。總體而言，這些“綠色條款”主要發揮導向作用，政策意圖旨在促使微觀經濟主體增強環境意識：生產者自覺地選擇綠色生產經營策略，主動引進節能設備，采取更為環保的生產工藝；消費者樹立綠色消費理念，踐行環保行為。但由于環境稅收政策較為零散，以致政策的力度、效果均有限，難以發揮足夠的激勵作用。環境稅收政策的發展完善期為2001年至今，獨立的環境保護稅種逐步建立，環境稅收的限制性措施和激勵性措施并存，環境稅收政策對環境改善與經濟發展的作用逐漸增強。新世紀以來，伴隨著經濟高速增長、工業化和城市化進程加快以及老齡化加劇等問題疊加式出現，我國環境污染及其引致后果日益嚴重。2002—2005年，國務院相關政策多次提及出臺有利于實施清潔生產、促進節能節水、鼓勵開發和利用可再生能源的財政稅收政策，同時提高耕地占用稅稅率、嚴格控制減免，限制破壞耕作的活動12。近年來，環境污染已成為“民生之患、民心之痛”，生態環境問題迫切需要得到解決。由此，黨的十七大報告明確提出將“建設生態文明”作為全面建設小康社會的新要求，使得我國環境保護政策規劃進入更高的階段，加大環境治理力度、推動綠色發展一直是黨和政府的重點工作之一。自2007年國務院首次提出“研究開征環境稅”以來，環境保護稅改革不斷深化，至2016年12月25日，環境保護稅法正式頒布，并將于2018年開始實施，環境保護實現“費改稅”（具體改革歷程見表2），確立了我國第一部專門體現綠色發展的單行稅法。此外，現代國家治理框架下的現代稅收制度構建所涉及的六大稅種改革中，就包括消費稅、資源稅、環境保護稅這三個與生態環境直接相關的稅種，改革內容也直接涉及對高耗能、高污染產品的調節，將資源稅征收范圍擴展到自然生態空間等。現階段的稅收政策表明政府更加注重運用稅收手段來改善環境問題、提升環境治理能力，環境稅收政策不斷發展完善，獨立型環境稅收政策與融入型環境稅收政策共同發揮環境保護作用。

二、現行環境稅收政策體系及存在的問題

我國長期以來的融入型環境稅收體制中，增值稅、消費稅、企業所得稅、資源稅、車船稅、耕地占用稅等稅種均融入了環保元素，出臺了環境保護相關的稅收政策。但當前與環境相關的稅種，并非針對環境保護及治理的目的而設立的，其根本出發點是調節生產與消費，增加財政收入。碎片化的環境稅收政策體系一定程度上限制了其綠色紅利的釋放。

（一）現行環境稅收政策體系構成

1、資源稅。資源稅是對在我國境內開采應稅資源品的單位和個人征收的一種稅，對于自然資源的合理開發利用、促進企業間平等競爭和籌集財政資金、與其他稅種共同配合發揮稅收杠桿的整體功能等具有重要作用。近年來，我國資源稅改革發展迅速。2011年資源稅改革在從量計征基礎上增加從價定率的計征辦法，重點調整了油氣資源稅的計征辦法和稅率，并且改革以來資源稅占地方財政收入的比重穩定在1.8%左右。2016年7月1日起，我國全面推行資源稅改革，擴大資源稅征收范圍，河北省率先開展水資源費改稅試點，森林、草場、灘涂等其他自然資源也將逐步納入征收范圍；實施礦產資源稅從價計征改革，使資源稅與資源價格、企業盈利水平同步增長；全面清理涉及礦產資源的收費基金，從而有效發揮稅收杠桿調節作用，緩解資源浪費現象。隨著資源稅制度的改革和完善，資源稅在促進資源節約開采利用、提高資源使用效率、保障可持續發展等方面將發揮著更加重要的作用。2、城市維護建設稅。作為一種附加稅，城市維護建設稅以納稅人實際繳納的消費稅、增值稅、營業稅稅額為計稅依據。該稅收具有專款專用性質，為保證城市公共事業和公共設施維護提供財政資金。具體而言，用于維護和建設城市園林綠化、環境衛生等公共事業，建設城市污水、垃圾處理系統和集中供熱系統等。作為環保設施建設的重要資金來源，城市維護建設稅有助于城市環境保護，利用清潔能源，促進了基礎設施的完善和地方經濟的發展，進而保障社會全體成員共享發展的成果。3、車船稅。車船稅是以車船為課稅對象，對應稅車輛、船舶的所有人或者管理人征收的一種稅。根據車船稅法實施條例的具體適用原則，乘用車依排氣量從小到大稅額遞增。且根據其定稅額的原則，非機動車船稅負小于機動車船，小噸位的船舶稅負小于大噸位的船舶，這客觀上加大了車船的使用成本，一定程度上限制其消費，有利于環境保護。稅收優惠政策方面，對節約能源的車船和使用新能源的車船分別給予減半征收和免征的政策19。對節約能源、使用新能源的車船有著政策傾斜，也一定程度上起到了積極作用。根據統計數據，車船稅稅收收入占地方稅收收入的比例自2007年以來呈現明顯上升趨勢，由2007年的0.35%上升至0.91%20，車船稅收入逐年增加。4、城鎮土地使用稅。城鎮土地使用稅以開發區域內的國家所有和集體所有的土地為征稅對象，向擁有土地使用權的單位和個人征收，計稅依據為實際占用的土地單位面積。其目的是為了調節城鎮土地級差收入，促進城鎮土地資源合理使用，提高土地使用效益。城鎮土地使用稅有關環境的優惠政策涉及市政街閉道、廣場、綠化地帶等公共用地，林區的有林地、運材道、防火道、防火設施用地，核電站的核島、常規島、輔助廠房和通訊設施用地等減免稅21。5、耕地占用稅。耕地占用稅是對占用耕地建房或從事其他非農業建設的單位和個人征收的一種稅。耕地占用稅的計稅依據為實際占用面積，稅額規定隨著人均耕地面積的增加而減少。由此，通過開征耕地占用稅，加強土地管理，減少耕地資源的浪費，從而有利于生態環境保護和土地資源的合理利用。6、消費稅。消費稅是對在我國境內從事生產、委托加工和進口應稅消費品的單位和個人就其應稅消費品征收的一種稅。2014年12月調整后，取消汽車輪胎稅目（財稅〔2014〕93號），自2015年2月1日起對電池、涂料征收消費稅（財稅〔2015〕16號），確定征收消費稅的共有15個稅目；有些稅目下還設有相關子目。目前的稅目中，成品油、小汽車、摩托車、游艇、電池、涂料等10個稅目與資源環境直接相關。對與環境相關的消費品征稅，不僅有利于控制能源消耗和提高產出效率，還能調節過度使用資源和超前的消費行為。7、車輛購置稅。車輛購置稅是對在中國境內購置規定車輛者征收的一種稅。車輛購置稅的征稅范圍包括汽車、摩托車、電車、掛車等，客觀上對汽車、能源的消費有一定的抑制作用，具有防治污染、節能減排的效應。在車輛購置稅的稅收優惠政策中，對森林消防部分購置的專用車輛免稅；此外，根據財政部、國家稅務總局、工業和信息化部公告2014年第53號規定，自2014年9月至2017年12月，對購置的新能源汽車免征車輛購置稅，直接引導新能源汽車的消費，有利于改善環境。8、增值稅。增值稅是以貨物銷售或者提供勞務的增值額和貨物進口額為計稅依據而課征的一種流轉稅。雖然增值稅制度的目標與環境并無直接聯系，但其稅收優惠政策中，可以發現一些促進環境治理、資源利用的措施，包括礦產資源，廢渣、廢水（液）、廢氣，再生資源，農林剩余物等資源的綜合利用和鼓勵環保節能項目的開展（具體見《資源綜合利用產品和勞務增值稅優惠目錄》的通知（財稅〔2015〕78號））。此外，財稅〔2015〕74號、財稅〔2014〕10號、財稅〔2013〕106號、財稅〔2008〕56號分別給予風力發電、水力發電、節能服務、有機化肥等應稅產品及服務稅收優惠政策。9、企業所得稅。企業所得稅是指對企業和其他經濟組織在一定納稅期間內的生產經營所得和其他所得，扣除法定的成本、費用、稅金和損失等后的余額所征收的一種稅。企業所得稅主要通過鼓勵資源綜合利用的所得稅優惠政策，對國家鼓勵發展的環境保護產業的設備實行投資抵免或免稅等政策，對環保技術及產品和環保投資的優惠政策，鼓勵有助于環境保護、節能節水行為的稅收優惠政策來等，來對環境污染及資源利用進行政策指導，從而增強企業環境保護責任，促進綠色生產。

（二）現行環境稅收政策存在的問題

1、環境稅收政策碎片化，與環境直接相關稅種較少。長期以來，我國的稅制體系中缺乏專門以環境保護為目的的主體稅種，上述與環境相關的融入型稅種開征初衷并非針對生態保護和環境治理目的而設置。例如，資源稅最初開征的目的是為了調節資源級差，更多是針對以開采礦產品的工礦企業所設立，與一般的工業企業的生產經營活動中的廢氣廢水來源并無太大關聯，因而作用相較于專門目的稅會非常有限。而增值稅、企業所得稅等主要稅種與環境相關的政策分散于稅收優惠政策之中，且存在嚴格的限定條件，實際受益面較窄，政策執行過程中存在落實不到位等問題，所以現實中碎片化的環境稅收政策很難發揮理論上所預期的效果。2、“以費代稅”弱化環保功能，現有征收標準過低。長期以來，我國的環境收費代替環境稅，排污費政策相較稅收缺乏剛性，存在諸多不足，同時生態補償費的補償作用也相當有限。由于以往環境保護并未得到足夠重視，地方政府出于經濟發展及政績考核等因素的考慮，實際執行過程中可能會降低排污收費的標準；此外，由于征收管理未形成規范，很容易造成企業尋租或逃避監管。不難發現，過低的稅費征收標準，難以對企業起到懲治作用。如果企業購進節能設備、引進污染處理技術的成本遠高于稅費數額，那么理性的選擇自然是繳納稅費；加之部分政府部門可能存在以“只罰”代“執法”的弊病，使高污染、高能耗企業認為付費后有權利排污，甚至加大排放力度，與環境收費政策的抑制作用相抵消，因此環境稅費政策無法實現應有的環境治理效果，反而企業“邊繳費邊排放”加劇環境污染。過低的征收標準也將直接導致環境稅收入規模較低，一定程度上削弱政策的調控作用。3、環境稅收課稅范圍過窄，優惠政策受益面有限。由于與環境相關的稅種并非專門針對環境污染產品及行為，征稅范圍相對較窄，許多高耗能、高污染的產品和行為并未涉及，限制了其對環境污染行為的控制作用。而目前環保稅法所涉及的征收范圍與成熟發達國家環境稅收體系相比也非常有限，例如對二氧化碳排放、機動車等流動污染源排放尚未列入征稅范圍。過窄的課稅范圍不僅使環境紅利無法實現，也使環境治理專項資金的收入來源無法得到有效保障。同時，環境保護的稅收優惠政策從廣度和深度上來說都非常有限，對綠色發展、節能減排的企業優惠措施不到位，難以對企業形成激勵作用及促進其轉型發展。4、環境稅收政策體系待完善，缺乏相關配套政策。由于我國環境稅收政策體系仍處于發展完善階段，與環境相關各稅種之間的聯系較弱，政策缺乏協調配合，例如稅制體系中缺乏保持稅收中性的相關措施，配套稅收返還、所得稅改革等。此外，常年來我國污染治理及環境保護的財政支出數額偏低，盡管近幾年政府環境污染治理投資額及環保研發補貼顯著增加，但仍然不足以應對日益嚴峻的環境形勢，環境稅收收入需更加合理地運用，確立科學的環境支出結構。相關政策應考慮重點行業、低收入群體的優惠及補助政策，重點支持污染治理、氣候變化應對、環境保護技術等方面。

三、環境稅收政策未來發展趨勢

（一）獨立型環境稅收政策更加完善

我國近日已通過獨立的環境保護稅法，將從2018年開始實施。以環境保護為專門目的的稅種開征無疑將會對環境改善帶來直接效果。環境保護稅法按照“稅負平移”原則，征稅對象、計稅依據等規定與排污費條例基本一致，實現排污費制度向環保稅制度的平穩轉移。這與國外分階段循序漸進的改革相一致，有助于改革的平穩過渡。由于現有環境稅收政策的約束力有限且不完善，且環境保護稅距離真正的獨立型環境稅種仍存在較大差距，我國未來應進一步擴大環境保護稅的征稅范圍。例如，環境保護稅法所規定的征收對象并不包括二氧化碳，而發達國家的環境稅費體系里普遍包括碳稅，也是主要的環境稅種。如果我國環保稅改革將二氧化碳排放列入征稅范圍，短期內會增加企業稅收負擔，但從長期可持續發展來看，未來應適時對二氧化碳征稅。借鑒美國等發達國家成熟的環境稅收體系經驗，征稅范圍廣泛，包括二氧化碳稅、二氧化硫稅、水污染稅、噪聲稅、固體廢物稅和垃圾稅等具體的稅種，美國僅對特定化學品所征收的消費稅就涉及42個稅目，英國的環境稅收體系由最初的廢物處理領域擴大到氣候變化、車輛消費、航空飛行、房屋出租、石頭開采等各個領域。鑒此，我國環境稅收政策未來將涵蓋環境污染、資源保護、生態建設等多方面。同時，逐步提高征收標準。根據稅收經濟學理論，在環境稅收的設計上，對污染產品應考慮收入的社會邊際效用，增加庇古稅部分的數額，即對污染產品制定相對較高的稅率。目前，環境保護稅法的征收標準較排污費條例的規定有所提高，由于環境保護稅法具有稅收杠桿效應，面對日益嚴峻的環境形勢，為加大對于污染的治理力度，未來可以隨著我國經濟社會發展實際情況進一步提高征稅標準。地方政府可根據本地區污染排放狀況和經濟社會發展特征在全國統一稅率標準的基礎上浮動提高稅率。環境保護“費”改“稅”有利于解決排污費制度執行剛性不足等問題，逐步規范環境稅收的征收管理。根據不同的稅種選擇不同征收模式，稅務部門和環境部門積極配合進行征收管理。同時，應確保環保稅收收入作為專項資金，為生態環境建設提供資金保障：首先，可以用來改進治污設備，促進相關領域的技術進步，并推動專業治污人員的隊伍建設。其次，可用于環保部門的科研投入，提高治污的科技含量，實現環境保護全流程的技術跨越，從而促進經濟、環境的可持續發展。

（二）融入型環境稅收政策進一步優化

我國目前的環境稅收政策較為分散，限制和激勵作用均不足。在獨立的環境保護稅收逐步開征的條件下，現有的環境稅收政策將進一步優化，提高我國稅收制度的綠色度。例如，資源稅的征收范圍將逐步擴大至水資源、森林資源、草場資源等，逐步實現對自然資源的全面保護和合理利用；消費稅的課稅范圍可擴大至超過污染標準的消費品，并且同一稅目中調低對環境有利產品的稅率，提高對環境有害產品的稅率，體現綠色消費導向；車船稅、車輛購置稅可以改革現行計稅標準，注重能耗水平和污染程度標準，實施有差別的征稅政策；由于增值稅具有中性特征，過多的優惠措施會導致增值稅抵扣鏈條的斷裂、成本增加等問題，因此應進一步增加企業所得稅稅收優惠措施，給予使用清潔能源、綠色生產的企業更多的補貼或返還，將當前較為粗糙的政策內容進一步細化，并出臺相關保障政策措施；等等。融入型環境稅收政策的完善將與獨立型環境稅收政策共同發揮稅制的綠色紅利。

（三）環境稅收政策與其他政策加強配合

環境稅收政策需要立足于財政制度整體框架，加強各個政策的協調配合，以形成合力系統地調控生態環境問題。具體而言，可采取環境稅直接返還、間接返還并輔之以勞動稅、消費稅優惠等措施。鑒于交通、能源等行業行政規制的特殊性，環境稅收政策的改革應注意對政策框架的綜合考慮。例如，環境保護稅的開征將導致某種能源價格上升，可能會對出臺有效的配套政策措施帶來不利影響。由此，應充分考慮到改革對某些特殊群體、弱勢群體帶來的沖擊，出臺相關配套政策，將稅收政策與支出、補貼政策相結合，以抵消改革帶來的不利影響。此外，根據發達國家的實踐經驗，市場型、數量型、財政型等多種環境政策工具相結合將會帶來更好的效果，因此我國未來將促進補充性政策的協調發展，如行政規制、自愿性協議、信息協同等政策措施，以充分實現環境稅收政策的節能減排、生態環保功能

作者:朱耘嬋 單位:武漢大學經濟與管理學院