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1企業(yè)并購納稅籌劃程序

企業(yè)整合包括業(yè)務整合、人力資源整合、企業(yè)管理整合、財務管理整合、企業(yè)文化整合等，在并購后的整合環(huán)節(jié)，企業(yè)選擇不同的會計政策和不同的會計處理方法，以及業(yè)務整合與管理與文化整合等不同的成本費用，并購后企業(yè)的經(jīng)營績效也不同，進而影響了企業(yè)集團的稅負。

2企業(yè)并購進行稅收籌劃的可行性分析

2.1不同稅收制度的同時存在與實施是企業(yè)并購的稅收籌劃的前提條件

在我國，為了鼓勵地區(qū)經(jīng)濟和新型行業(yè)的發(fā)展，存在不同的稅收政策和優(yōu)惠政策并存的現(xiàn)象。比如中西部地區(qū)的稅收優(yōu)惠政策、高新技術企業(yè)和環(huán)保節(jié)能項目的稅收優(yōu)惠等，這些不同和差異的同時存在為企業(yè)在并購中可以利用行業(yè)稅收優(yōu)惠政策并購并進行稅收籌劃提供了前提條件。

2.2稅收收益的存在為企業(yè)并購稅收籌劃提供了可能

從資金層面及貨幣時間價值角度上考慮，企業(yè)確認的遞延稅款相當于企業(yè)得到了一筆無息資金，可以大幅降低企業(yè)的財務費用，從而使得收益增加。企業(yè)可以分析稅法與會計法的不同，歸納時間性差異，采取各種有利于稅法導向的經(jīng)營方法，使企業(yè)決策符合國家稅法政策要求，從而最大限度地為企業(yè)獲取稅收利益。

3企業(yè)并購重組稅收籌劃的階段與步驟

3.1并購重組前目標企業(yè)的選擇

由于選擇不同的目標企業(yè)，企業(yè)并購中的稅收優(yōu)惠標準也不盡相同，所以正確地選擇目標企業(yè)直接關系到稅收籌劃的成功與否。

(1)選擇并購與企業(yè)相關聯(lián)的上下游企業(yè)

由于并購類型的不同可以將并購分為橫向并購和縱向并購兩種：橫向并購是選擇與并購企業(yè)同類型的企業(yè)為目標企業(yè)，其目的是為了使并購后的新企業(yè)在市場上的經(jīng)營規(guī)模擴大，知名度上升，但對于稅收優(yōu)惠方面并無太大影響；而縱向并購所選擇的目標企業(yè)多數(shù)是與并購企業(yè)有上下流通關系的企業(yè)或單位，如供應商和客戶。企業(yè)并購相關聯(lián)的上下游企業(yè)為目標企業(yè)，可以有效地避免企業(yè)在商品流通環(huán)節(jié)中產(chǎn)生的各種流轉稅。例如，增值稅法規(guī)定將貨物由一個經(jīng)營機構轉移到另一個機構應視同銷售，但相關機構設在同一縣、市的除外。如此便可以據(jù)此項法律法規(guī)收購與企業(yè)有貨物往來且在同一縣、市的上下流企業(yè)，收購后，企業(yè)與目標企業(yè)間的貨物購銷往來便可視為內(nèi)部貨物轉移，無須繳納增值稅，同樣消費稅也可通過以上方式減少稅負。企業(yè)在并購上下游企業(yè)的同時，也有可能合理避免營業(yè)稅的征收。目標企業(yè)在并購前為并購企業(yè)提供服務勞務等，應當依法繳納營業(yè)稅，但當兩企業(yè)合并后，此項服務便成為企業(yè)的內(nèi)部活動，無須繳納營業(yè)稅，減少了營業(yè)稅的稅負。

(2)選擇并購進入國家重點扶持的領域與行業(yè)

近年來，國家為鼓勵高新技術產(chǎn)業(yè)，小型微利企業(yè)以及政府重點扶持的設施項目企業(yè)的發(fā)展，推動節(jié)能環(huán)保行業(yè)的建立，為建設資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會，國家及政府特別為這類企業(yè)提供稅收優(yōu)惠制度。并為了鼓勵有關企業(yè)的投資推動這類產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，國家對收購此類目標企業(yè)道德單位也實行了相應的稅收優(yōu)惠政策，如此企業(yè)便可以減免大量的稅款從而減少并購成本。另外，稅法也對從事農(nóng)業(yè)、牧業(yè)、漁業(yè)的項目實行了稅收優(yōu)惠政策，也可通過并購此類行業(yè)來實現(xiàn)稅收優(yōu)惠。

(3)選擇經(jīng)營發(fā)生虧損的企業(yè)來并購

為減少企業(yè)所得稅的征收稅額，有時并購會選擇發(fā)生大量虧損的企業(yè)為目標企業(yè)，并購后企業(yè)的盈利與虧損相互抵消，應納稅所得額由于抵消而降低，便可以使企業(yè)所得稅稅負減少。另外對大量的虧損企業(yè)，如盈利不足以抵扣時，可以延遲在五個會計年度內(nèi)彌補。但并不是所有的企業(yè)并購都可以實現(xiàn)盈利與虧損相抵消的現(xiàn)象。2009年4月30日我國財政部和稅務總局共同推出了《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》，該項通知明確指出了對于并購過程的企業(yè)可根據(jù)自身條件的不同分別采取一般性稅務處理和特殊性稅務兩種不同的處理。對于那些并購資產(chǎn)或股權份額以及支付金額符合規(guī)定的、不以減免稅款為主要目的且具有合理目的的以及并購后的企業(yè)12個月內(nèi)實質(zhì)經(jīng)營活動不變、股東股權不予轉讓的企業(yè)，可以實行特殊性稅務處理。在合并過程中，若是通過特殊性稅務處理，則并購后的企業(yè)便可以彌補虧損，達到減免企業(yè)所得稅的效果。

3.2并購重組時支付方式的選擇與籌劃

關于并購的支付方式，可以分為現(xiàn)金購入式、股票換取式和混合支付式。由于稅法規(guī)定投資人投資所得以實際收益為稅基，并未收到的股東分紅不計入稅基，這使企業(yè)有效地減少了稅收，所以以股票換取的并購方式漸漸成為主流。

(1)現(xiàn)金購入式

企業(yè)以現(xiàn)金購入式并購，可以分為現(xiàn)金購入股票和現(xiàn)金購入資產(chǎn)兩種方式。采用現(xiàn)金購入股票方式的目標企業(yè)往往會因為出售股票而換取收益，從而繳納相關的所得稅，使目標企業(yè)所得稅增加，同時增加新企業(yè)的稅收負擔。采用現(xiàn)金購入資產(chǎn)方式并購時，目標企業(yè)的股東將不必因股票收益所得而繳納稅款，相反對并購公司而言，并購固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)還可以享受目標企業(yè)原來的折舊或攤銷，達到稅收款項減少的目的。由此看來，企業(yè)以現(xiàn)金購入方式并購，選擇購入資產(chǎn)更容易達到稅收籌劃的成功。

(2)股票換取式

并購企業(yè)選擇用股票形式并購目標企業(yè)，可以很容易達到稅收籌劃的目的。其一，對目標企業(yè)而言，因交換而獲得的資本所得不繳納所得稅，只是在股票出售后獲得的現(xiàn)金所得才開始繳納，這使目標企業(yè)無形中達到了延期稅款繳納的結果。其二，在股票換取的過程中沒有出現(xiàn)實質(zhì)的現(xiàn)金交易，使得這一過程的某些環(huán)節(jié)是免稅的。其三，用股票換取的目標公司無形中成為了并購企業(yè)的子公司，對母子公司的關系而言，當子公司發(fā)生虧損時，母公司可以彌補其虧損，達到總體的利潤降低，納稅額減少。

(3)混合支付式

以上兩種方式并購都各有利弊，現(xiàn)金購入式雖然可以享受目標公司的折舊與攤銷卻不能彌補虧損，反之股票換取式可彌補虧損卻不能享受折舊攤銷的稅收抵免，所以為均衡兩種方式，并購公司也可應用混合支付式來并購。所謂的混合支付是指公司以現(xiàn)金購入、股票換取等多種方式依靠適當比例的組合，達到稅負最小化的目的。其中應當注意的是，當非股權支付比例占總股權支付額的20%以上時，目標企業(yè)應按照轉讓所得繳納企業(yè)所得稅且目標企業(yè)虧損不得在并購企業(yè)中抵免；當非股權支付比例占總股權支付額的20%以下時，虧損可以在并購企業(yè)中彌補，而且目標公司也不必繳納所得稅。所以，企業(yè)應針對自身的整體狀況來權衡使用哪種并購方法。

3.3并購重組后企業(yè)業(yè)務的稅務籌劃

企業(yè)在進行并購重組之后,往往由于多項業(yè)務的存在而出現(xiàn)兼營、混合銷售等多種經(jīng)營行為,比如主并企業(yè)隨著經(jīng)營范圍的擴大，由原來的增值稅業(yè)務擴展到營業(yè)稅業(yè)務，再如企業(yè)縱向并購，對上下游企業(yè)進行合并后,企業(yè)不僅要發(fā)生營業(yè)稅業(yè)務,還要發(fā)生增值稅業(yè)務。根據(jù)我國目前稅法規(guī)定,混合銷售行為涉及的應稅業(yè)務，不論是增值稅還是營業(yè)稅均是針對其中的一項銷售內(nèi)容進行的,即對同一客戶，同一合同，那么在這個混合業(yè)務中，增值稅業(yè)務和營業(yè)稅業(yè)務是從屬關系。按照我國增值稅條例實施細則規(guī)定，以主營業(yè)務來判定企業(yè)的業(yè)務稅種，即如果企業(yè)的增值稅業(yè)務占企業(yè)全部銷售業(yè)務的50%以上，那么企業(yè)就應該繳納增值稅；如果企業(yè)的營業(yè)稅業(yè)務占企業(yè)全部銷售業(yè)務的50%以上，那么企業(yè)就應該繳納營業(yè)稅。所以企業(yè)可以通過改變業(yè)務類型的比重和占總銷售收入的份額來降低稅負。當遇到高稅負業(yè)務份額占企業(yè)份額較大且無力改變時，企業(yè)可從組織結構入手，建立總分公司的組織架構，總分機構均獨立納稅，將低稅負業(yè)務放置其中一個公司中，并使低稅負業(yè)務超過該公司全部業(yè)務的50%，將高稅負業(yè)務放置另一公司，這樣以防止低稅負業(yè)務從高稅率征稅。

作者：呂曼 單位：鄭州鐵路裝備制造有限公司