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摘要：為了充分發揮生態環境保護在推進煤炭企業供給側結構性改革、加快產業結構升級方面的作用，為環境保護部門提供科學的環境成本資料。描述了新時代下國家對美好環境的要求以及煤炭企業環境成本的構成，分析了煤炭企業環境成本核算存在的問題，闡述完善煤炭企業環境成本核算基礎的具體途徑，指出了完善煤炭企業環境成本會計核算的建議。通過對煤炭企業環境成本進行核算，并完善其核算體系，從而為煤炭企業發展、變革提供有效的參考。

關鍵詞：環境成本；新時代；煤炭企業

隨著我國經濟的飛速發展，環境與經濟的關系日益密切，環境會計是我國當前會計理論研究的新課題，煤炭企業環境成本核算是提高煤炭行業整體效益的關鍵環節。聯合國國際會計和報告標準政府專家組認為，環境成本是“依照對環境負責的原則，為管理企業的活動對環境造成的影響而采取的或被要求采取的措施成本，以及因企業執行環境目標和要求付出的其他成本”[1]。國內很多學者也總結了環境成本的含義，環境成本是企業在其發展過程中，因進行經濟活動或其他活動對自然資源、生態資源消耗的付出以及對環境造成的損害而采取防治措施的支出。煤炭企業的環境成本就是耗費煤炭資源及相關的生態資源所發生的實際成本，以及為了預防、恢復或補償因其在煤炭采掘過程中所產生或可能產生的環境破壞而采取一系列措施的成本。2015年國家頒布和實施的《國民經濟和社會發展第十三個五年規劃綱要》，對企業承擔社會責任、環境污染治理提出了具體要求，黨的“”對生態文明建設和生態環境保護又提出了新目標和新要求，為充分發揮生態環境保護在推進供給側結構性改革、加快產業結構升級方面的作用，近年來，很多學者開展了完善煤炭企業環境成本核算的研究和完善煤炭成本核算辦法的研究。通過研究，對傳統的產品成本核算和環境成本核算進行了規范。但是現行成本核算制度仍存在對企業應承擔的環境損壞成本計算不全、核算不實等問題，為了增強企業的環保意識，提高成本管理水平，真實地反映煤炭成本，為企業管理部門提高成本控制水平提供科學的決策依據，為宏觀經濟管理部門核準企業應該承擔的環境保護成本提供參考資料，在傳統產品成本核算體系的基礎上，完善環境成本核算是“十三五”期間煤炭成本核算的重要研究課題之一。環境成本在煤炭產品成本中所占比例比其他行業相對要高。煤炭生產的過程伴隨著環境破壞、不可再生資源減少的過程。也就是說在煤炭生產過程中除本身產生成本外，還應該支付破壞環境、減少資源、造成污染等方面的費用，從而還附帶著大量煤矸石的堆積、廢水廢氣的排放，對這些有害物資的處理，營造良好環境、綠色環境造成煤炭企業的環境成本較高。

1煤炭企業環境成本核算存在的問題

1）企業環境成本核算科目運用不科學。由于會計準則對環境成本的核算并沒有作出明確規定，通過對煤炭企業集團會計實務進行全面調查后發現，多數企業將環境成本計入了“管理費用”，勢必對產品成本計算的正確性產生影響。為了強化環境保護意識，并使煤炭企業環境成本的核算具體可行，應當設置相應的會計科目，便于企業進行管理控制。

2）企業環境成本會計核算機制不健全。絕大部分的煤炭企業對環境因素沒有進行完整、細致的分析研究，沒有把會計核算充分納入環境成本的核算中，使得環境成本無法與煤炭企業正常生產過程中發生的產品成本區分開來，企業不能有效控制環境成本，從而難以規避環境成本給企業帶來的風險。由于沒有健全的環境成本會計核算機制，造成煤炭企業現有成本核算存在不實的現象。

3）環境成本計量不科學。環境成本的計量是對環境成本確認結果的量化過程，通過一定的分析，運用一定的計量單位、屬性，對其金額、數量、單價等的認定、計量的過程。現行的環境成本計量模式，對于有些無法用貨幣衡量的環境成本，企業未找到合適的、與之密切關聯、匹配的計量方法進行核算，而且對于不同性質的環境成本采取了相同的計量方法，這樣必將導致企業的環境成本計量信息失真。環境成本預測不科學、不全面，導致一些應納入產品成本的環境損害事項并未納入企業環境成本確認的范圍，致使企業核算的環境成本不能完全反映環境損害程度。其后果是不利于企業在后期工作中做好成本控制，降低成本費用；企業管理者不能根據核算結果正確判斷環境成本對于企業經營的影響程度；政府部門對煤炭企業環境破壞程度不能做出正確評價。

4）環境成本信息披露不全。對幾家上市煤炭公司的財務報告進行分析發現，很大一部分煤炭企業對環境成本的披露大多隱藏在社會責任報告書中，披露煤炭企業環境成本支出，主要以國家法律法規要求的環境保護項目進行披露，對于與企業目前經濟發展不是高度相關、但會影響企業可持續發展的潛在環境成本支出沒有進行披露，有的企業還將環境成本與企業產品成本相混淆，不利于政府、社會公眾和環境保護管理部門對企業進行監督[2]。

5）環境成本核算的會計法規制度缺失。在《會計法》《企業會計準則》和相關會計法規制度中，都未對企業環境成本的核算做出詳細規定。對環境成本會計對象、環境成本會計計量、環境成本會計原則、環境成本會計信息披露等問題，都沒有統一的要求，對于企業環境成本的核算沒有統一的指引和標準，企業只能根據國家相關政策對于環境保護的要求進行會計處理，也就造成每個企業對環境成本的會計處理、形成的報告、分析各不相同。由于我國環境會計起步較晚，盡管近年來許多學者都致力于環境成本確認、計量、記錄的研究，但都停留在理論層面，對于環境成本的實證研究仍顯不足，致使企業在環境成本的確認、計量和環境成本核算科目的設置方面存在較大的隨意性[2]，從而影響了會計核算的準確性、完整性和科學性。

6）環境成本的高低對煤炭企業股價的影響較小。實證研究的結果表明，由于我國資本市場還不夠成熟，環境成本的高低對于上市公司和煤炭行業股價漲跌沒有直接影響。企業環境成本和環保責任指標的高低與股價變化是呈弱勢正相關。因此，企業財務人員對于環境成本的核算和完善一直持懈怠態度[3]，煤炭企業對環境成本核算也不會重視。

7）企業管理人員對環境成本核算認識不夠。部分企業管理人員認為環境成本根本不屬于企業經濟成本的一部分，沒有形成正確的資源價值觀，因而沒有在根本上正確認識到環境成本核算的必要性，致使多數企業長期對環境資源的損壞和環境成本核算關注不夠。

2完善煤炭企業環境成本核算基礎的途徑

每個煤礦的采掘活動都要經歷投產期、穩產期和衰老期3個階段。煤礦企業從投產開始，經過一定階段的穩定生產后，隨著開采深度逐步加大，生產環節增多，開采成本不斷提高，經濟效益呈遞減趨勢，是煤炭采掘業獨具的特殊規律。煤炭資源稟賦的差異決定了煤炭開采條件和開采方法的不同，不同的采煤方法必將使煤炭環境成本在客觀上產生較大差異。而且煤炭環境成本費用會因企業所處經濟周期的不同、資源稟賦狀況的變化和煤炭開采深度的加大而發生變化，且波動性較大[4]。為確保煤炭環境成本計算的準確性，煤炭企業在環境成本核算中，必須從以下幾個方面完善環境成本核算的基礎工作。

2.1建立健全環境成本費用核算基礎1）建立健全原始記錄。環境成本核算必須以正確的原始憑證和會計記錄為依據，按照實際消耗進行全面核算。由于環境損壞對企業和環境資源產生的影響存在諸多不確定性，在會計核算中可以嘗試采用預測成本、估計成本、定額成本來代替實際成本。2）建立健全定額管理制度。為了保護環境，減少資源消耗，有必要對煤炭產品生產耗用的環境資源事先制定消耗定額或消耗指標，在環境成本支出發生之前加強審核和控制。3）建立環境成本信息化平臺。結合煤炭行業特點，建立直觀高效、功能齊全、能夠滿足環境成本費用管理和核算需要的信息化平臺，是提高煤炭企業環境成本核算和管理水平的保障。面對各種繁雜的信息和數據。只有通過計算機網絡，按編制好的計算程序進行快速處理，才能適時跟蹤和掌握各種環境成本費用支出情況，實施動態的環境成本費用監控，及時反饋環境成本管理中存在的問題。只有通過環境成本費用信息化平臺，才能真正做好環境成本管理的“事前、事中、事后”查詢、控制和分析總結工作，隨時隨地多角度地對環境成本支出進行分析和監管，為降低煤炭環境成本奠定基礎。

2.2構建科學合理的環境成本核算體制

1）獨立核算的煤礦、選煤廠、公司負責本企業煤炭環境成本的核算。從事煤炭資源開采和加工的公司、煤礦和選煤廠等獨立核算的企業，實施獨立核算的煤炭專業公司、區域性公司，負責本企業煤炭環境成本費用的核算。2）分級核算的集團公司負責自身環境成本的核算和所屬企業環境成本的匯總核算。實行分級管理和核算的集團公司，公司所屬實施內部核算的煤炭生產專業性、區域性公司負責本公司煤炭環境成本費用核算，公司所屬礦廠負責自身環境成本核算。3）煤礦、選煤廠內部環境成本核算。煤礦、選煤廠所屬井區、車間是基層生產組織，由煤礦、選煤廠財會機構負責對其實施環境成本核算。

2.3正確劃分環境成本的各種費用界限

1）正確劃分本期環境成本與下期環境成本的界限。煤炭企業應根據權責發生制原則和收入與支出相配比的原則，嚴格劃分本期環境成本費用和下期環境成本費用界限，凡屬于本期的環境成本費用應全部在當期入賬。2）正確劃分各種產品之間的環境成本費用界限。煤炭企業必須計算企業應負擔的環境成本總額，且分別計算不同產品應負擔的環境成本。凡由幾種產品共同耗用、無法直接分清的環境成本費用，要采用適當既合理又簡便的分配方法，分別計入各種產品的成本；凡能分清某種產品負擔的環境成本費用，應該直接計入該種產品的成本。

3完善煤炭企業環境成本會計核算的建議

1）完善環境成本計量標準。煤炭企業應確認環境成本不應只是與煤炭開采帶來的直接環境成本支出有關，還應包括煤炭企業為了自身可持續發展，在未來相當長的一段時間內將受益的、現在所投入的資本性環境支出；其次，對于不能合理計量的環境成本，如果在未來會計期間會對環境造成一定的損害，也應采用科學的方法加以預測后確認為企業的環境成本。只有正確理解環境成本的確認標準，規范環境成本的確認范圍，才能真實反映環境成本的耗費，進而合理評價環境成本與企業經濟績效之間的關系，為國家環保部門和企業管理者的決策提供更加真實有用的信息。

2）完善環境成本計量單位和計量屬性。根據煤炭行業的特征，多數學者認為煤炭企業應該確認的環境成本主要包括資源損耗成本、煤矸石廢棄成本、環境治理和修復成本、副產品循環利用成本、地表塌陷治理成本、污染物排放治理成本、礦井棄置成本、環境補償成本等[5]。由于環境資源的特殊性，環境成本不但具有潛在性、滯后性、多樣性和不均衡性等特點，而且不同性質的環境成本的屬性不同，目前，會計計量一般以歷史成本為主，同時采用重置成本、機會成本等多種計量模式。計量單位以貨幣為主，以實物指標和定性描述等非貨幣指標為輔。在我國經濟發展的新形勢下，要根據煤炭企業環境成本的特殊性，探索有針對性的會計計量，更準確反映其成本。

3）完善環境成本的確認方法。由于環境損壞具有一定的隱弊性，前期發生的環境問題可能會在后期才會被發現，從而導致環境損壞的時期與環境成本的支出時期可能存在一定的時間差，由此發生環境成本的確認時點問題必須加以明示[6]。比如：某一筆環境治理支出金額較小時，可以不考慮其受益期限的長短，直接將該筆支出當作當期費用處理即可，這種做法雖然不符合會計確認原則的要求，但對企業財務數據的影響不大，所以在實務中一般均采用簡化的處理辦法。再比如，前幾年煤炭深加工企業污水的排放導致附近居民近幾年患病人數逐年增多，在病情出現的當期，企業由此支付的醫療費、罰款等當作當期費用處理，不必追溯調整。

4）完善環境成本信息披露。通過調查可知，煤炭企業環境成本核算所采用的會計科目比較混亂，對環境成本的披露不夠規范，大多將環境成本和產品成本合并在一塊進行披露，很難迅速準確查找到企業環境成本的支出。建議：在環保要求日益嚴厲的今天，企業可以通過設置獨立的環境成本分析表來全面披露企業的環境成本支出；對于重污染企業以及影響面較大的上市公司，更要規范環境成本的計量和會計科目的使用，必須編制獨立的環境成本報表，向社會公眾披露環境成本支出情況和企業履行的環保責任；對于無法在表內用數據加以披露的內容，可采用報表附注形式，用文字加以詳細描述，以利于企業管理者和國家環保機構對環境損壞情況作出正確評價。不能編制獨立環境成本報表的企業，要求在社會責任報告書中全方位披露企業承擔哪些環境保護義務，企業發生的環境成本支出對于企業經濟效益和社會效益產生怎樣的影響[7-8]。

5）完善環境成本規章制度。相關環境成本的法律法規不健全、不完善，是抑制環境成本核算與風險分析、控制的主要障礙。有關煤炭企業環境成本核算的規章制度，可以借鑒國外的先進經驗及研究成果，結合煤炭企業的實際情況，加強環境成本的理論研究，建立指導性的環境成本核算制度并使其逐步科學、規范、完善，以提高環境成本核算的科學性、有效性、準確性、完整性[9]。

參考文獻：

[1]岳聰麗.可持續發展下HQ發電廠環境成本管理研究[D].烏魯木齊：新疆財經大學，2017.

[2]白艷艷.煤炭企業環境成本核算研究[D].太原：山西財經大學，2016.

[3]劉陽.我國煤炭企業的環境會計核算研究[D].北京：財政部財政科學研究所，2013.

[4]高新陽.試論煤炭成本核算框架的完善[J].中國礦業大學學報（社會科學版），2011，13（2）：48-52.

[5]郭蓮,盧志輝.企業環境成本計量方法探討[J].財會研究，2012（9）：40-42.

[6]王建華,李杰,曾嶸.基于環境成本信息披露的煤炭企業環保責任評價研究[J].中國煤炭，2014（11）：10-12.

[7]劉福民,后亦越.發電企業環境成本信息披露影響因素研究[J].煤炭經濟研究，2018，38（1）：14-19.

[8]何花.可持續發展視角下我國煤炭成本體系研究[J].煤炭經濟研究，2016，36（4）：53-56.

[9]李小鴿.煤炭企業環境成本的核算與控制[D].青島：中國海洋大學，2010.

作者:李秀蘭 單位:山西省陽泉固莊煤礦